一、前提：尊严与职责
人类文明的基本准则没有改变。人的尊严的确立与理性的提升，是人类文明存在与进步的前提条件。在证券市场中，投资者有投资者的尊严，上市公司经营层在受托管理过程中，对代表资本的每一分钱都必须给予充分的尊重，对于影响投资者进退的每一项信息披露都必须在同一时间给与每一位投资者或潜在的投资者以真实的说法，离开真实与公平就没有尊严可论；证券市场中，监管者有监管者的尊严，监管者以全局利益为出发点所采取的监管措施，不仅体现相关公务员的爱国爱民热情，其政策产品，更多时候体现的是国家尊严；证券市场中的中介机构有中介机构的尊严，其所提供的服务是服务于全社会的，中介机构所发表的每一项信息都必须基于客观、独立与严谨的专业技能，唯有如此，中介机构才不失其专家的形象、智者的尊严。会计师事务所也当然如此。
唯有有尊严的人，才会作出理性的行为，唯有理性的行为，才能显示市场各方各尽其能、各司其职，规范的市场才能起航。
而理性行为本身，又只能是空间多维因素综合作用的结果。放眼新世纪的中国证券市场，我们坚信：中国证券市场的规范发展，乃是上上下下参与各方共同的心愿。
人类文明的进程一刻也没有停止过，诸如“911事件”及新近的“安然破产案”，在人类文明的长河中几乎可以忽略不计，但是“安然事件”中的安达信会计公司给我们的启示是：商业化运作的会计师事务所已经走到了尽头。汲取人类文明的全部精华，中国人有理由展示自己新的智慧。会计师事务所的未来模式应当是竞争但非商业化。
二、作用：监督与指导
会计的原意，在英文，是数了之后加起来的意思，在中文有记录的含义。现代会计发展到今天，其基本职能依然是会计核算、会计监督，通俗的讲就是先进行合规性检查，然后用数学的方法记录经济活动。
现代企业制度的发展，导致了所有者与经营者的分离，西方社会推出一个基本的假设前提就是任何人都不能有效地监督自己，因而经营者管理下的内部会计人员，被假定为有作虚假会计记录的可能，因而社会增加成本，多出一种职业，让注册会计师对企业内部的会计记录予以审核，就叫审计，审计的有效性取决于他与会计之间是否独立，独立的审计既需要有更全面的专业技能，又必须加之于其滥用专业技能时的重大法律后果。因此而各国均采取注册特许的方式。在中国，并因此而被叫作注册会计师。
依美国为例，仅仅面向机构投资者的证券发行是可以豁免信息披露的，因为机构投资者本身具有专业技能，我们因此而可以认为会计师事务所所出具的审计意见，主要是面向中小投资者的。实际的情况是，即使是在政策导向的中国证券市场，一般散户买卖股票也总是首先依据上市公司公布的经过审计的会计报表，对上市公司作一个分类排队，然后结合其他信息并依据自己的投资理念决定买进或卖出，即使有人喜欢买进亏损公司股票，那也只有会计报表才能告诉他亏损的图像。
证券市场上，上市公司编制会计报表由会计师事务所予以事后监督，并经审计后发表是否客观、公正、合乎会计准则的意见。因此，注册会计师的首先一个作用是对上市公司内部会计核算、会计监督的再监督。
注册会计师在执业过程中，自然形成了其执业的另一个作用，就是对被审上市公司实施内部控制制度及财务管理的指导，这种作用的消极方面，就是为了使被审计单位符合证券市场的要求，少数注册会计师出谋划策作出移花接木的包装，这种包装由于其专业性，较难为一般投资者所识别。
会计师事务所为被审计单位财务报告出具的审计意见，更成为监管层的监管依据。各国证券市场对于证券的入市与退市都规定有相应的条件。这些条件集中体现在发行证券公司资产的质量与盈利能力。中国证监会及财政部基于充分保护投资者利益的考虑，并且依据中国市场的特点及开放进程，去年以来颁布了一系列新的会计准则、审计准则，这些准则所采用的会计方法在财务稳健性方面其谨慎程度已超越了国际会计准则委员会颁布的国际会计准则。就国际会计准则而言，除了金融衍生工具及恶性通胀条件不适用中国情况外，中国会计准则已基本涵盖国际会计准则的内容，以国际会计准则为范本的中国现行新会计准则已充分国际化。
积累了20年时间经营能力的中国企业，现在要绳之以几百年时间进化的国际会计准则，既难为了中国企业，也是面对入世全民族对中国企业的厚爱与重托。
正如，在刚刚入世的过渡期内，在其他幼稚工业还在享受过渡期保护和呵护的时候，监管层为了能充分保护投资者合法权益以行政特许的方式引国际会计师事务所长驱直入，让国内几十家会计师事务所与国际几家知名会计师事务所，正面对垒，这是中国会计人的光荣。只有为狮虎的父母，才有信心将自己的狮女虎子扔进狼群，与狼共舞。
山高路远。最后的评判者是国内广大的中小投资者，道理极其通俗，谁最后掏钱，谁说了算。
三、法律界限：专家责任
会计师事务所的监督鉴证作用，最后集中体现在其审计报告中，审计报告载明被审计单位的财务报告为真，则一般社会公众有理由信赖其为真，并依据该信赖而行事，如果会计师事务所因过失或故意而使社会公众的信赖落空，并招致信赖利益损失，则这种损失与会计师事务所的作为或不作为有因果关系，会计师事务所应在一定界限内对这种信赖利益损失承担赔偿责任。
会计师事务所的这种责任在国外的法律实践中被称作专家责任。社会一般公众由于其知识弱势及交易不经济，处在信息不对称的弱势一端，为了降低获取真实信息的成本，他只有信赖专家意见，并据以作出投资或不投资的决定。在许多方面，专家责任严于一般民事责任。
国内会计师事务所，自1996年最高人民法院函复有关验资民事法律责任的司法解释，在全国范围内引发了大规模的诉讼爆炸，使国内会计师事务所经历了一场脱胎换骨的风险洗礼。所有意愿持续经营的会计师事务所的风险意识、控制风险的措施空前强化。内控测试、分析性复核、历年数据比较早已是从业人员的第一课，以三级复核为基础的内部审核人员的数量均翻倍增长，不少国内大的会计师事务所还配备具有注册会计师资格的资深律师组成法务部，对审计事项进行以合规性为内容的法务审计。
国内大型会计师事务所中以团队作业为特征的风险防患机制已经初步形成，会计师事务所内部的专业化分工也在进一步的形成中。未来执业的风险将集中在三个层次，第一，审计执业是集专业技能、执业经验、法律判断于一体的专业实践，尽管国内会计专业人才早已趋于饱和，但是真正高素质的执业精英仍将长期供不应求。第二，在国内会计师事务所形成一定品牌之后，随着其规模的扩大，其业务部、其分所某项目小组的一线作业人员被收买的道德风险始终存在，会计师事务所本身的内部控制将提高到反腐的层面。第三，国内会计师事务所的执业注册会计师，以中国国情而论，基本都已进入中产阶级的行列，因而，依风险导向，为了坚守执业原则而放弃风险客户，国内大型会计师事务所已经做到。但是，由于缺乏专业分工并且专业分工的意识缺乏，国内会计师事务所一般还不能做到放弃自己不熟悉的行业而去注于本所专长的行业，而注册会计师执业本身却要求注册会计师仅有会计、法律知识是远远不够的，必须对被审计单位的行业技术特征及经营特征、作业流程了然于心。当专家超越了其知识范围的时候，其结论的风险已大大提高，而今天的社会公众却并非没有理由神话注册会计师。
四、责任的基础：保险与破产
会计师事务所的组织结构的制度安排而论，会计师事务所属于风险可控行业，一般的逻辑可以认为，如果不加以控制风险会急剧膨胀，而一旦控制风险就会大大降低，则这样的行业应当采取合伙制的形式，要求会计师事务所采取合伙制的法理基础即源于此。但是实践的难点在于，其一，以人合为基础的无限连带的合伙制将影响国内会计师事务所规模扩张的进程，而面对国际会计师事务所，即使我们的智慧高出他们十倍，就技术装备而言，不大无以论强，襁褓中的幼狮是无法与成年饿狼撕杀的。而事实上，尽管中国人民在智慧与大度上有优势，但是国际会计师事务所的三十个臭皮匠也抵得上十个诸葛亮。其二，以今天中国的现状，合伙制磨合过程中的管理成本极高，竞争实体经营过程中的过度民主诉求，将损及效率而最终使实体受损。
未来可能的模式是有限合伙制。
普通合伙人，即无限责任合伙人，以其家庭财产对会计师事务所债务承担无限连带责任，这种制度的前提条件是对合伙人财产实施登记制度，并且如果中国证鉴会有关补充审计的16号规则所提到的供投资者参考的补充审计，最终是需要该国际会计师事务所承担相应法律责任的（这有待证监会进一步解释），则应当要求进入中国执业的国际会计师事务所的签字执业人员，将其家庭资产向中国公证机关提存，并要求其承诺接受中国法院的排他司法管辖。
上述情况下，我国破产法律制度应增加自然人破产的规定，使普通合伙人有机会寻求破产保护，目的是让风险导向在有效地约束普通合伙人之后，使一旦风险事故不可避免地出现，能使普通合伙人的财产责任能以现存的财产为限。我们相信过度苛刻的法律规定将会限制精英人才进入该行业。
有限合伙制下有限合伙人承担有限责任。具体规则可由其与普通合伙人契约解决，法律不必强制规定。
会计师事务所通过购买执业保险转移执业风险的做法是违背风险导向的管理规则的。当风险已经转嫁之后，执业会计师将失去风险控制的动能，因此膨胀的风险将使保险公司倒闭几次。银广厦几个亿的利润神话，导致其几十个亿的市值缩水就是明证。
五、安达信与中天勤：永远的警示
会计师事务所做的工作是信息鉴别，被审计单位提供的财务会计资料，经其鉴别，并贴上经其鉴别的标签，然后向社会公众提供，社会公众之所以接受其服务，除了极少数情况下的行政配置而别无选择外，事实上因为其历史记录上的可信度，我们因此而给予会计师事务所一个行业名称叫信业。一旦其诚信出现危机，就会在一夜之间变得分文不值，社会公众并且不会给他们以改正的机会。安达信与中天勤就是前车之鉴。
事实上，即使是今天的安达信仍然有许多值得我们学习的地方，但是在“安然事件”后，安达信却远离诚信太远了。安然的伎俩极其简单：“将自身的损失隐藏在某个相关的公司中，随便一个外行也能看出来。”（新华社供钱江晚报2002年1月16日特稿。）外行能看出来我不敢讲，但是，将同一笔交易的负债记在不需要合并会计报表的子公司帐中，而将资金记在安然公司帐上来弥补亏损或虚增利润，这确实除了英文，你就是在中国随便哪一条大街上随便找一个有中国会计上岗证的阿姨，她也一定能一目了然。安达信没有将其鉴别结论告诉社会公众，而在其东窗事发后，却又销毁了工作文件，销毁了之后又声明系雇员的个人行为而将其解雇，曾经辉煌的安达信这许多方面是不值得我们学习的。见利忘义永远是会计行业的大忌。
六、前路漫漫：非商业化
人类社会的未来，是一个非商业化的社会。安达信之于安然事件，给我们的制度性启示是，商业化经营会计师事务所已经到了穷途暮路，如果我们承认会计师事务所是出具证明文件的机构，那么非商业化管理的各国法院及中国公证机关的管理模式值得合成借鉴，他们同属于不应以金钱作为通讯媒介的系统，以金钱论成败定资质均将导致系统的紊乱。
让我们比美国人做得更好。
（作者：张志高 上海市浩信律师事务所）
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